La presente circolare allo scopo di commentare le novità introdotte dal D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148, e che recano disposizioni correttive e integrative ai decreti delegati adottati in attuazione della riforma fiscale di cui alla legge delega del 2023. Di seguito i commenti agli articoli più rilevanti.

Art. 2 – Disposizioni in materia di tassazione dei fringe benefit – auto aziendali e optional

L’art. 2 modifica, a partire dal periodo d’imposta 2026, la disciplina della tassazione dei redditi di lavoro dipendente nei casi di concessione in uso promiscuo ai dipendenti di autoveicoli, motocicli e ciclomotori, prevedendo l’aumento del 50% della misura di tassazione per i veicoli immatricolati da più di cinque anni.

Tale incremento si applica anche ai veicoli concessi in uso promiscuo dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024, nonché per i veicoli ordinati dai datori di lavoro entro il 31 dicembre 2024 e concessi in uso promiscuo nell’anno 2025, anche nel caso in cui il veicolo sia stato concesso in uso promiscuo ad un diverso dipendente.

In tema di optional è introdotta una maggiorazione forfetaria del 5% del valore del fringe benefit nei casi in cui il veicolo assegnato in uso promiscuo sia dotato di accessori o allestimenti non valorizzati nelle tabelle ACI e non sostenuti direttamente dal lavoratore.

Tale maggiorazione si applica, a decorrere dal 1° gennaio 2026, anche ai veicoli concessi in uso promiscuo dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024, nonché ai veicoli ordinati dai datori di lavoro entro il 31 dicembre 2024 e concessi in uso promiscuo nell’anno 2025.

Si chiarisce che, ai fini della determinazione del fringe benefit dell’auto aziendale concessa in uso promiscuo, le somme eventualmente addebitate al dipendente per accessori e allestimenti del veicolo sono integralmente deducibili.

Art. 5 – Revisione della disciplina della derivazione del reddito imponibile dall’utile dell’esercizio

L’art. 5 dispone la revisione della disciplina della derivazione del reddito imponibile dall’utile dell’esercizio (c.d. principio di derivazione rafforzata), con riguardo alle seguenti fattispecie reddituali:

• svalutazione dei titoli obbligazionari iscritti nell’attivo circolante (lettera a), comma 1) e di quelli che costituiscono immobilizzazioni finanziarie (lettere c) e f) del comma 1);
• redditi connessi alle operazioni con pagamento basato su azioni piani di stock option (lettera b), comma 1);
• valore fiscale di avviamento e marchi e delle altre attività immateriali a vita utile indefinita per i soggetti IAS/IFRS (lettera d), comma 1);
• contributi pubblici corrisposti a fronte dei costi di studi e ricerche (lettera e), comma 1).

Viene aggiornata la definizione di società di partecipazione non finanziaria per i soggetti che svolgono, in via esclusiva o prevalente, determinate attività di natura finanziaria non nei confronti del pubblico (lettera g), comma 1).

Le nuove disposizioni trovano applicazione a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (periodo d’imposta 2026, per i soggetti solari), fatta salva l’applicazione del regime transitorio ivi previsto per alcune delle fattispecie di cui sopra (commi da 2 a 7).

Art. 6 – Riallineamento straordinario delle divergenze tra i valori contabili e fiscali

Nel sistema fiscale previgente le discipline di riallineamento delle divergenze tra valori contabili e fiscali emersi in seguito al cambiamento del sistema contabile erano applicabili solo in casi limitati.

Inoltre, anche in questi casi erano previste condizioni di accesso particolarmente gravose che limitavano l’accesso ai regimi di riallineamento.

Il D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192 ha previsto una disciplina di riallineamento di carattere generale applicabile nelle fattispecie individuate dall’art. 10, comma 1 (FTA, variazione di un principio IAS/IFRS, variazione di un principio OIC, ritorno ai principi contabili OIC c.d. LTA, operazioni straordinarie tra soggetti che applicano principi contabili differenti o sottoposti a obblighi informativi di bilancio differenti, ecc.).

Tuttavia, la nuova disciplina si applica alle sole operazioni poste in essere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare è il periodo d’imposta 2026).

Con tale obiettivo il comma 1 dispone che possono essere riallineate ai fini dell’imposta sul reddito delle società, dell’imposta regionale sulle attività produttive e di eventuali addizionali, le divergenze tra i valori contabili e fiscali degli elementi patrimoniali relative alle fattispecie di cui all’articolo 10, comma 1, del D.Lgs. n. 192 del 2024, secondo le disposizioni dell’art. 11, comma 1, del medesimo D.Lgs. (c.d. riallineamento a saldo globale).

Il comma 2 specifica che tale riallineamento ha effetto a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 e la relativa opzione è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo periodo d’imposta.

Inoltre, l’imposta è versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.

Da ultimo si stabilisce, al comma 3, che eventuali rettifiche del perimetro delle operazioni da riallineare, operate in sede di svolgimento dell’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria, non determina la caducazione dell’opzione per il riallineamento (che resta, dunque, valida) ma incide sulla rideterminazione della base imponibile del riallineamento stesso e, di conseguenza, sull’ammontare delle relative imposte o deduzioni generate in applicazione del citato art. 11, comma 1, del D.Lgs. n. 192 del 2024.

Art. 7 – Norma di interpretazione autentica dell’art. 84, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi

L’art. 6, comma 1, lettera e), numero 2), della legge 9 agosto 2023, n. 111 (cd. delega fiscale 2023) prevede, nell’ambito dei criteri direttivi di revisione dell’IRES, il riordino del regimedi compensazione delle perdite fiscali e di circolazione di quelle delle società partecipanti a operazioni straordinarie, con l’osservanza, tra l’altro, del seguente principio: (…) “2) tendenziale omogeneizzazione dei limiti e delle condizioni di compensazione delle perdite fiscali”. In attuazione dello stesso, sono state apportate alcune modifiche all’art. 84 del TUIR mediante le disposizioni contenute nell’art. 15 del D.Lgs. n. 192 del 2024.

Con le disposizioni di cui al comma 1, al fine di dirimere alcune incertezze interpretative sorte in relazione all’applicazione della disciplinata contenuta nell’art. 84, commi da 3 a 3-ter, del TUIR, si chiarisce che la disciplina ivi prevista si applica nel caso di trasferimento delle partecipazioni complessivamente rappresentanti la maggioranza dei diritti di voto nell’assemblea ordinaria del soggetto che detiene, anche indirettamente, le partecipazioni della società che “riporta le perdite”.

In alcuni documenti di prassi, sia pur riferiti alla disciplina vigente anteriormente alla riforma recepita con il citato D.Lgs. n. 192 del 2024, sul punto, è stato chiarito che la disciplina contenuta nell’art. 84, comma 3, del TUIR si applica anche in relazione a una fattispecie in cui è stata rilevata la sostanziale identità tra l’’holding’ le cui partecipazioni sono oggetto di trasferimento e la società che ‘riporta le perdite’ le cui partecipazioni sono integralmente detenute della predetta holding.

Art. 8 – Revisione art. 84, comma 3-quater, e 172, comma 8, del TUIR

La disposizione in esame dà attuazione al criterio di delega di cui all’art. 6, comma 1, lettera e), n. 3 della legge n. 111 del 2023.

In particolare, con la disposizione di cui al comma 1, lettera a), si effettua una modifica di carattere formale all’art. 84, comma 3-quater, del TUIR per chiarire che le disposizioni volte a evitare il commercio delle cc.dd. ‘bare fiscali’, contenute nei commi da 3 a 3-ter del medesimo art. 84, si applicano anche ai fini del riporto degli interessi passivi indeducibili e delle eccedenze ACE.

Art. 9 – Revisione alla disciplina dei conferimenti di partecipazioni minusvalenti

L’art. 5, comma 1, lettera f), della legge 9 agosto 2023, n. 111 (c.d. delega fiscale 2023) prevede la sistematizzazione e razionalizzazione della disciplina dei conferimenti di azienda e degli scambi di partecipazioni mediante conferimento, con particolare riferimento alle partecipazioni detenute in società ‘holding’, nel rispetto dei princìpi vigenti di neutralità fiscale e di valutazione delle azioni ricevute dal conferente in base all’ammontare delle voci di patrimonio netto iscritte dalla conferitaria per effetto del conferimento (cd. principio di ‘realizzo controllato’).

Art. 12 – Detrazione IVA

L’art. 12, in attuazione del principio di delega di cui all’art. 7, comma 1, lett. d), numero 1) della legge n. 111 del 2023, intende allineare la disciplina nazionale alla recente pronuncia della Corte di Giustizia europea (sentenza n. T689/24 del 11 febbraio 2026), con cui è stato chiarito che un soggetto passivo ha facoltà di esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta assolta a monte, nella dichiarazione relativa al periodo in cui il diritto alla detrazione è sorto, qualora, pur non avendo ricevuto nel corso di detto periodo la fattura corrispondente, l’abbia ricevuta prima della presentazione della dichiarazione medesima.

Si ammette, altresì, l’esercizio del predetto diritto entro un più ampio arco temporale, al fine di consentire alle imprese che ricevono le fatture di acquisto di eseguire tutti i controlli di rito prima di registrare le fatture e far confluire l’imposta a credito nelle liquidazioni periodiche e annuali.

Il nuovo termine del secondo anno successivo

Ora i contribuenti possono esercitare il diritto, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto.

Fatture a cavallo d’anno: come cambia la detrazione

La novità apportata dal decreto correttivo della delega fiscale dovrebbe anche risolvere il problema delle fatture a cavallo d’anno con la possibilità di far retroagire il diritto alla detrazione. Ciò anche laddove la fattura sia stata ricevuta nell’anno successivo, ma a condizione che la fattura elettronica sia pervenuta a destinazione entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale.

Fattura ricevuta nell’anno successivo: l’esempio 2026-2027

Si consideri ad esempio il caso in cui il fornitore spedisca una partita di merce a dicembre dell’anno 2026. In questo momento, per effetto della spedizione, il tributo diviene esigibile. Tuttavia, l’acquirente, per poter esercitare il diritto alla detrazione del tributo deve essere materialmente in possesso della fattura. Si supponga che la fattura, datata 2026, sia stata ricevuta il 12 gennaio 2027.

Nel sistema previgente, la detrazione poteva essere fatta valere con decorrenza dalla liquidazione del mese di gennaio 2027. In alternativa, la fattura poteva essere registrata entro il 30 aprile del 2028. In questo caso la detrazione poteva essere esercitata all’interno della dichiarazione Iva annuale relativa al periodo di imposta 2027.

Ora, però, per effetto della modifica, il contribuente può far retroagire il diritto alla detrazione nonostante si tratti di una fattura a cavallo d’anno (datata 2026 e ricevuta i primi giorni dell’anno 2027). In buona sostanza, la detrazione relativa alla fattura recante data 2026 e ricevuta nei primi giorni dell’anno 2027, può essere esercitata all’interno della dichiarazione annuale Iva relativa al periodo d’imposta 2026. Ciò a condizione che il documento sia registrato in apposito sezionale.

Se non si utilizza il sezionale, quando si detrae l’IVA

Il sezionale serve a distinguere contabilmente le fatture ricevute nell’anno successivo ma riferite ad operazioni la cui imposta è divenuta esigibile nell’anno precedente.

Se il contribuente decide di non attivare il sezionale, la detrazione può essere fatta valere nella liquidazione periodica del mese di registrazione del documento. Ad esempio, se la fattura di acquisto viene registrata nel mese di giugno del 2027, nel medesimo periodo di liquidazione può essere esercitato il diritto alla detrazione del tributo.

Tuttavia, come detto, il termine in questione è stato esteso a due anni. Pertanto, avendo il contribuente ricevuto la fattura il 12 gennaio 2027, può far valere il diritto alla detrazione, previa registrazione del documento, in una qualsiasi liquidazione dell’anno 2028, oppure all’interno della liquidazione annuale relativa al periodo di imposta 2028. In tale ipotesi la registrazione del documento dovrà essere effettuata anteriormente alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione Iva annuale, quindi entro il 30 aprile del 2029.